Beni strumentali, perché gli errori nelle comunicazioni non fanno perdere diritto al credito maturato

Gli errori e le omissioni nelle comunicazioni dei bonus transizione non fanno perdere il diritto al credito maturato. Questo emerge dalla recente risposta n. 40/2026 dell’Agenzia delle Entrate ad un interpello di un contribuente. Nella risposta, l’amministrazione fiscale affronta la questione relativa alle irregolarità nell’invio delle comunicazioni previste dall’articolo 6 del D.L. 29 marzo 2024, n. 39, concernenti i crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali e per attività di ricerca, sviluppo e innovazione (Piani Transizione 4.0 e 5.0). 

Il caso sottoposto all’Agenzia riguarda l’utilizzo in compensazione di crediti maturati nel dopo il 20 marzo  2024 a fronte di investimenti agevolabili, in presenza di omissioni e  errori negli adempimenti comunicativi introdotti dal citato articolo 6. 

L’orientamento dell’Agenzia Entrate –  che subordina comunque la esistenza del diritto in capo alla istante alla fruizione del credito d’imposta alla rimozione delle irregolarità e alla presentazione/modifica delle comunicazioni, anche se coerente e condivisibile in relazione al tenore letterale delle norme citate,  pone tuttavia un problema ben più importante di legittimità delle norme di carattere secondario e delegato, che avrebbero determinato il “congelamento” del diritto alla fruizione.  Problema che non viene affrontato dall’Agenzia delle Entrate ma che potrebbe ben esser fatto valore nel corso di un procedimento contenzioso. 

Crediti di imposta per beni strumentali ed errori nelle comunicazioni, il caso

Nel quesito all’Agenzia delle Entrate, una società dichiara di aver effettuato, tra maggio e agosto 2024, investimenti in beni strumentali nuovi ai sensi dell’articolo 1, comma 1057-bis, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) e di aver maturato quindi i crediti d’imposta corrispondenti. 

I beni:

• Sono stati ordinati prima del 30 marzo 2024; 
• Sono stati interconnessi entro il 31 dicembre 2024. 

La criticità nasce dal fatto che la società ha compensato la prima quota del credito nel dicembre 2024 e la seconda quota nel gennaio 2025 senza avere tuttavia  

• trasmesso la comunicazione preventiva prevista dall’articolo 6 del D.L. 39/2024;  
• correttamente compilato la comunicazione di completamento, avendo erroneamente selezionato l’opzione relativa agli investimenti effettuati tra 1° gennaio 2023 e 29 marzo 2024, anziché quella corretta riferita agli investimenti effettuati dal 30 marzo 2024 in poi. 

Il quesito, nella sua sostanza, è il seguente: come può la società regolarizzare la propria posizione fiscale avendo già utilizzato in compensazione quote di credito in assenza (o con errore) degli adempimenti comunicativi richiesti dall’articolo 6 del D.L. 39/2024? 

Dunque il nodo centrale non è la spettanza sostanziale del credito (che non viene messa in discussione nemmeno dall’Agenzia delle Entrate), bensì la legittimità della fruizione in compensazione in presenza di inadempimenti amministrativi.

Ricostruzione normativa dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia, prima di rispondere nel merito, richiama il quadro normativo introdotto dall’articolo 6 del D.L. 39/2024, convertito con modificazioni dalla legge 67/2024. 

Tale norma ha previsto:

• un obbligo di comunicazione preventiva dell’ammontare degli investimenti che si intendono effettuare; 

• un successivo obbligo di comunicazione di completamento; 

• la possibilità di modificare, con decreto direttoriale, il precedente provvedimento direttoriale del MISE 1 Del 6 ottobre 2021 che aveva fissato il modello e le modalità di invio delle comunicazioni (prevista dall’ultimo periodo del comma 1 del citato articolo 6: “Per le finalità di cui al presente articolo, con apposito decreto direttoriale del Ministero delle imprese e del made in Italy, sono apportate le necessarie modificazioni al decreto 6 ottobre 2021 , anche per quel che concerne il contenuto, le modalità e i termini di invio delle comunicazioni di cui al presente comma”). 

L’Agenzia dunque, nella sua risposta:

• evidenzia che il decreto ministeriale 24 aprile 2024 ha stabilito che la trasmissione dei modelli costituisce “presupposto per la fruizione” dei crediti;  

• richiama la precedente prassi (risposte n. 260/2024 e n. 69/2025), secondo cui: 

• le comunicazioni non sono previste a pena di decadenza; 

• il diritto al credito matura con la realizzazione dell’investimento; 

• tuttavia, la fruizione in compensazione è subordinata all’adempimento comunicativo. 

• chiarisce un punto decisivo: la comunicazione preventiva e quella di completamento sono adempimenti amministrativi strumentali che non incidono sulla nascita del credito, ma condizionano la possibilità di utilizzarlo in compensazione. 

Questa affermazione costituisce il fulcro logico della risposta.

Valutazione del comportamento della società

Applicando il quadro normativo al caso concreto, l’Agenzia afferma che la società istante, non avendo presentato la comunicazione preventiva e avendo compilato in modo errato quella di completamento, non avrebbe potuto utilizzare i crediti in compensazione.

Si distinguono poi due situazioni temporali:

a) Seconda quota (gennaio 2025)

Può essere regolarizzata ai sensi dell’articolo 13, comma 4-ter, del D.Lgs. 471/1997, purché la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di commissione della violazione, “presentando, nell’ordine, le comunicazioni preventiva e di completamento e pagando la sanzione di 250 euro”;

b) Prima quota (dicembre 2024)

Poiché è decorso il termine utile per la rimozione ai sensi del comma 4-ter, l’utilizzo integra un’ipotesi di indebita compensazione di credito non spettante.

Ai sensi dell’articolo 13, comma 4-bis, D.Lgs. 471/1997, si applica la sanzione del 25% del credito utilizzato.

L’Agenzia precisa inoltre che:

• il credito deve essere riversato tramite modello F24 (codice tributo 6936); 

• si applicano interessi al tasso legale; 

• è possibile beneficiare delle riduzioni sanzionatorie del ravvedimento operoso (articolo 13 D.Lgs. 472/1997). 

La risposta al quesito in oggetto chiude col riferimento ad un altro quesito esaminato da una precedente circolare, la 9/E del 23 luglio 2021, con cui alla domanda se la ripartizione triennale dell’utilizzo fosse vincolante oppure da intendere come tetto massimo alla compensazione, l’Agenzia ha risposto che “Come emerge anche dal tenore letterale della disposizione, la ripartizione in quote annuali risponde alla necessità, soprattutto di ordine finanziario, di porre un limite annuo all’utilizzo del credito d’imposta – nella misura di un terzo dell’importo maturato – e non già di fissare un obbligo di utilizzo dell’intera quota annuale ivi stabilita o un limite temporale alla sua fruizione. Pertanto, nel caso in cui la quota annuale – o parte di essa – non sia utilizzata, l’ammontare residuo potrà essere riportato in avanti nelle dichiarazioni dei periodi di  imposta successivi senza alcun limite temporale ed essere utilizzato già dall’anno successivo, secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito, andando così a sommarsi alla quota fruibile a partire dal medesimo anno”. 

I passaggi chiave

La risposta dell’Agenzia si articola su tre passaggi chiave:

1. Distinzione tra maturazione del credito e fruizione del credito 
   Il credito nasce con l’investimento, ma il diritto alla fruizione (esclusivamente in  compensazione) è subordinata all’adempimento amministrativo delle comunicazioni. 

2. Qualificazione dell’inadempimento 
   L’omessa o errata comunicazione non fa venir meno il credito in sé, ma rende illegittima la compensazione effettuata prima della regolarizzazione. 

3. Inquadramento sanzionatorio differenziato 

• Se la violazione è rimossa nei termini → sanzione fissa (250 euro). 

• Se il termine è decorso → indebita compensazione con sanzione del 25%. 

La risposta non entra in discussioni sulla legittimità del decreto attuativo o sulla natura sostanziale della condizione, ma assume come dato normativo vigente che la trasmissione costituisca presupposto per la fruizione: afferma il principio interpretativo secondo cui la comunicazione da presentare ai sensi dell’articolo 6 del D.L. 39/2024: 

• è un adempimento amministrativo strumentale; 

• non incide sulla nascita del diritto al credito, ma costituisce condizione per la sua legittima fruizione in compensazione; 

• la sua omissione determina, a seconda dei termini, una violazione sanabile con sanzione fissa oppure una indebita compensazione sanzionata in misura proporzionale. 

Il documento si colloca dunque nella linea interpretativa che valorizza la distinzione tra esistenza del credito e possibilità di utilizzo, con conseguenze sanzionatorie graduate in funzione del momento in cui interviene la regolarizzazione.

Fronti critici da affrontare

Cercando di tirare la somma di quanto affermato dall’Agenzia, il percorso seguito sembra chiaro. Infatti: 

• la dichiarazione tardiva prevista dall’articolo 6 del D.L. 39/2024 non compromette il diritto al credito, posto che l’Agenzia afferma che le disposizioni che regolano la materia “… non dispongono che le comunicazioni in parola siano effettuate entro un termine perentorio a ”pena di decadenza”, con l’effetto che alle stesse non può dirsi subordinata la maturazione del diritto di credito che sorge con la realizzazione degli investimenti ma solo la sua concreta ”fruizione” in compensazione”; 
• le compensazioni effettuate in assenza delle comunicazioni previste dall’articolo 6 del D.L. 39/2024 sono “ravvedibili” a vario titolo; 
• il diritto alla compensazione è come se fosse sottoposto alla condizione sospensiva della presentazione delle comunicazioni sopra citate, in assenza delle quali il credito è da considerare spettante ma non fruibile. 

Anche il riferimento alla circolare 9/E del 2021 fornito dall’Agenzia delle Entrate sembra una ottima indicazione per far comprendere che il peccato commesso è veniale e sanabile, e che l’intero importo del credito è interamente e immediatamente fruibile in compensazione. Infatti, premesso che la norma istitutrice prevede che “Il credito d’imposta è  utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dall’anno di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui ai commi 1054 e 1055 del presente articolo, ovvero a decorrere dall’anno di avvenuta interconnessione dei beni”, qualora il presupposto per la maturazione sia avvenuto nell’anno 2024 – quindi l’arco temporale minimo per la fruizione sarebbe stato 2024/2026 – oggi, 2026, il credito potrebbe ritenersi interamente fruibile. 

Il nodo della decadenza

Ma il discorso non sembra potersi dire chiuso, perché c’è qualcosa, che ovviamente l’Agenzia delle Entrate non può considerare, ma che potrebbe incidere qualora si optasse per affrontare la questione giudizialmente. Infatti la presunta “decadenza”  dalla possibilità di compensazione, che ad avviso dell’Agenzia costituisce il fulcro della sua risposta all’interpello, opererebbe per effetto di quanto previsto dal Decreto del Direttore del Ministero delle Imprese e del Made in Italy del 29/3/2024 (il cui punto 7 prevede che “La trasmissione dei modelli di comunicazione di cui ai commi 2 e 3 costituisce presupposto per la fruizione dei crediti d’imposta”) che tuttavia non era stato delegato dal legislatore a stabilire le condizioni di fruizione del credito, ma bensì solo modificare il precedente decreto del MISE del   6 Ottobre 2021 per adeguarlo alle “finalità” dell’articolo 6 D.L. 39/2024 e “per quel che concerne il contenuto, le modalità e i termini di invio delle comunicazioni”.

L’interpretazione

Sembra allo scrivente che il contenuto del nuovo Decreto, per quanto attiene l’aspetto in discussione, sia eccedente l’ambito della delega concessa dal Legislatore.  

Che il legislatore delegato non solo sia andato oltre la delega ricevuta, ma anche contro le intenzioni del legislatore, si ricava da un duplice concorso di fattori.

Il primo è che la norma originaria, il comma 1059 dell’articolo 1 della Legge 178/2000, aveva già chiarito che la comunicazione era prevista  “Al solo fine di consentire al Ministero dello sviluppo economico di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative”. E, coerentemente, a ciò “il provvedimento Direttoriale del 6 ottobre 2021, al punto 5, aveva chiarito (se vogliamo, in maniera ridondante) che “L’invio del modello di comunicazione approvato con il presente decreto non costituisce presupposto per l’applicazione del credito d’imposta e i dati e le informazioni in esso indicati sono acquisiti dal Ministero dello sviluppo economico al solo fine di valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative. L’eventuale mancato invio del modello non determina comunque effetti in sede di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria della corretta applicazione della disciplina agevolativa”.

Il secondo è che il medesimo legislatore, con la previsione contenuta nel comma 3 dell’articolo 6 del D.L. 39/2024, aveva previsto che “Per gli investimenti in beni strumentali nuovi di cui all’ articolo 1, commi da 1057-bis a 1058-ter, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 , relativi all’anno 2023, la compensabilità dei crediti maturati e non ancora fruiti è subordinata alla comunicazione effettuata secondo le modalità di cui al decreto direttoriale di cui al comma 1”. La mancata estensione delle predette conseguenze anche alla altra fattispecie (ossia agli investimenti effettuati dal 30 marzo 2024 in poi) che poi è oggetto dell’interpello, potrebbe essere interpretata come manifestazione una chiara volontà negativa del legislatore, sulla scorta del principio che il legislatore ubi vuluit, ibi dixit. 

Queste ultime considerazioni potrebbero essere fatte valere in sede di eventuale  giudizio, ma non ritengo che l’Agenzia Entrate, soprattutto sua sponte, si sarebbe potuta spingere oltre.