La scadenza del 31 gennaio 2025 rappresenta un importante appuntamento per la conservazione documentale a norma dei libri e registri contabili. Come ogni anno, le imprese e i professionisti si pongono il problema se assoggettarsi o meno ad una procedura complessa ed onerosa, non avendo sempre chiaro che la documentazione “detenuta”[1] sotto forma di file (generalmente in formato pdf) e la conservazione documentale a norma c’è una rilevante differenza.
Dare una risposta esaustiva all’interrogativo richiede una valutazione costi/benefici di ciascuna possibilità. Nel presente lavoro si procederà quindi ad una valutazione sulla opportunità di procedere alla conservazione dei documenti informatici “a norma” e alla disamina dei principali libri, registri e documenti oggetto di conservazione.
Indice degli argomenti
Perché serve un adeguamento normativo
Ci troviamo da lustri nell’era digitale ma le nostre menti (e le nostre leggi) sono ancora legate al mondo analogico-cartaceo. In molti casi ci troviamo in presenza di paradossi resi possibili dall’ignoranza e dalla resistenza al cambiamento, senza considerare che restare ancorati a forme mentis obsolete rappresenta un costo rilevante per l’economia. Quante volte accade di stampare un documento nato digitalmente (si immagini un pdf) e successivamente riacquisirlo previa scansione? La stampa di un documento richiede utilizzo di inchiostro, tempo, energia elettrica, e richiede, alla fine del ciclo vitale, anche lo smaltimento. Chissà quanti di noi sono stati costretti a fare “spazio” negli archivi, e si sono resi conto dei costi, diretti e figurativi, generati dalla detenzione e dallo smaltimento della “carta”[2].
Ma vi è un altro costo, che oggi assume una dimensione maggiore rispetto al passato: un documento generato dalla scansione perde le caratteristiche tecniche per poter essere elaborato ed interpretato dal software. Infatti, mentre il documento “nativo”, ossia il pdf generato direttamente da un applicativo, contiene valori che i software riconoscono in maniera immediata (quindi, numeri, lettere, caratteri speciali, etc.), il documento generato da una scansione contiene la immagine di tali valori, che può essere trasformata nei corrispondenti valori ASCII[3] solo con un processo di riconoscimento del testo (per esempio OCR – Optical Character Recognition) ma con l’incognita che la attendibilità del risultato dipende dalla qualità del documento e della scansione, e sotto il profilo metodologico non è possibile attribuire certezza alla interpretazione di una scansione.
Quanto sopra detto vale a maggior ragione con l’avvento dell’intelligenza artificiale, dalla cui applicazione è possibile ottenere risultati sorprendenti se le si danno in “pasto” documenti nativi pdf, che vengono tranquillamente analizzati ed elaborati.
Eppure oggi la maggior parte delle impese, dei professionisti e, ahimè, delle pubbliche amministrazioni, utilizza ancora la stampa come sistema principale di produzione e, quindi, conservazione dei documenti; il paradosso è che questo metodo viene utilizzato anche per i documenti informatici strutturati (come per esempio le email e le fatture elettroniche), che vengono comunque stampati anche se la stampa non ha alcun valore giuridico, e quindi il sistema è gravato di un onere non solo inutile, ma anche dannoso per l’economia e per l’ambiente.
Perché conservare a norma libri e registri
Questo è il dilemma che affligge imprese e professionisti, quanto meno da qualche anno. Il problema si sarebbe dovuto porre almeno due decenni fa, quando fu stata introdotta la possibilità di conservare digitalmente la documentazione fiscale e fu inserito nel codice civile l’articolo 2215-bis che ha previsto che “I libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici.”
Gli imprenditori e i professionisti non riuscirono a comprendere la portata storica della disposizione ed hanno continuato a produrre tonnellate di documentazione analogica su carta. Forse il peccato originale della norma che consentiva la tenuta e conservazione digitale della documentazione fu quello di non essere stato accompagnato da opinioni tecniche idonee ad evidenziare la sua valenza anche giuridica, considerato che assoggettare la documentazione a conservazione a norma le conferisce una efficacia probatoria rafforzata come disposto dal quinto comma dell’articolo 2215-bis del C.C.: “I libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici, secondo quanto previsto dal presente articolo, hanno l’efficacia probatoria di cui agli articoli 2709[4] e 2710[5] del codice civile”. Il che non è poca cosa, soprattutto perché nei casi di accertamenti tributari basati sull’esame delle scritture contabili, l’Amministrazione Finanziaria è tenuta a considerarne l’efficacia probatoria e, in particolare, tenere conto di tutte le operazioni o movimenti da cui vorrebbe prescinderne.
Probabilmente il legislatore avrebbe dovuto avere più coraggio e introdurre altre misure premiali, quali per esempio l’esonero dagli accertamenti induttivi (anche se interpretativamente la applicabilità dell’articolo 2709 potrebbe avere anche oggi questa efficacia) oppure l’accorciamento dei termini per l’accertamento rispetto ai casi di conservazione tradizionale. Ma la responsabilità maggiore penso ricada da un lato sulle spalle dei commercialisti, che non hanno colto la enorme valenza delle disposizioni, ma anche sul legislatore, che, affidandosi la produzione normativa ad Enti unilaterali, ha consentito la progressiva complicazione delle regole tecniche relative all’assoggettamento della documentazione ai processi di conservazione[6].
L’inserimento nell’articolo 7 del decreto legge 357/1994 del comma 4-quater[7] di due rilevanti modifiche, di cui la prima con effetto dal 30/6/2019 e la seconda dal 20/8/2022, ha praticamente operato una equiparazione tra la conservazione a norma e la “non stampa” dei file con i documenti fiscali e la “conservazione” con “sistemi elettronici e su qualsiasi supporto”; ovviamente, fatto salvo quanto sopra riferito in relazione alla efficacia probatoria, la cui valenza a mio modesto avviso sfugge ancora alla maggior parte degli interpreti. Ma, al netto di queste peculiari considerazioni, la modifica normativa ha fatto perdere appeal alla conservazione a norma in favore della – più civile ma meno robusta sotto il profilo della efficacia probatoria – non stampa dei documenti fiscali e la detenzione dei relativi files in formato stampabile a richiesta in caso di controllo fiscale.
Le considerazioni che precedono mi portano a suggerire sempre e comunque di effettuare la conservazione a norma, sia perché potenzia la valenza probatoria dei documenti, sia perché anche in caso di un difetto nel procedimento di generazione dei pacchetti di conservazione, la novella normativa sopra richiamata fornisce un importante salvagente: qualora in sede di controllo venisse rilevata la irregolarità della conservazione a norma e la inesistenza giuridica dei documenti, qualora i files fossero comuqnue leggibili o interpretabili conserverebbero pieno valore legale, anche se “depotenziato”.
Quali libri, registri e documenti sono da conservare
Per i libri e i registri valgono a pieno titolo le considerazioni sopra svolte. Chi utilizza dei libri o registri, nel senso classico del termine ? Oggi i dati sono tutti strutturati in database gestiti dagli applicativi software, e la loro rappresentazione in un formato “stampabile” (quale per esempio il formato pdf) è una forzatura tecnica, un nostalgico arroccamento al passato. Ricordando che, come verrà appresso meglio evidenziato, il legislatore ha già dimostrato nel recente passato di aver codificato – quanto meno in parte – alla rinunzia al formato cartaceo dei libri e registri, si effettuerà una breve disamina dei principali libri, registri e documenti, che pur non avendo la pretesa di essere esaustiva, copre certamente i casi di maggiore rilevanza.
I registri IVA
Con l’avvento della fatturazione elettronica e con l’emanazione del decreto legislativo 127/2015, l’articolo 1, comma 3-bis ha stabilito che “I soggetti obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute ai sensi del comma 3 del presente articolo sono esonerati dall’obbligo di annotazione in apposito registro, di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. L’articolo 2, comma 2, ha previsto che “La memorizzazione elettronica e la connessa trasmissione dei dati dei corrispettivi sostituiscono gli obblighi di registrazione di cui all’articolo 24, primo comma, del suddetto decreto n. 633 del 1972”[8].
Ecco quindi che i registri IVA si sono trasformati in dati strutturati, il cui insieme di fatto ha sostituito la esigenza di tenuta dei registri tradizionali. Poiché nella generalità dei casi l’IVA ammessa in detrazione non corrisponde esattamente, per ragioni oggettive (indetraibilità totale o parziale) o soggettive (pro- rata) all’IVA assolta sugli acquisti, è necessario tenere ed esibire gli elementi idonei a raccordare l’IVA assolta sugli acquisti con quella effettivamente spettante in detrazione[9].
Ci auspicheremmo che il legislatore, nel prendere atto che la dichiarazione IVA è data dalle risultanze delle fatture attive e passive trasmesse e detenute dal SDI, codificasse che le risultanze del SDI hanno valore di dichiarazione IVA, ovviamente integrabile dal contribuente, e che eliminasse in radice le sanzioni tributarie e penali per la omessa dichiarazione.
Il libro giornale
E’ il libro principale richiesto dalle normative civilistica e fiscale (art. 2214 C.C. e articolo 14, comma 1, lettera a) DPR 600/1973). Esso “… deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa, quindi è una rappresentazione cronologica dei fatti di gestione, raggruppati per “operazione contabile” (quindi fatture, movimenti di banca, costi non iva, scritture di assestamento, etc.).
Il libro di mastro
Il libro di mastro non è previsto da alcuna norma specifica, ma rappresenta una scrittura ausiliaria senza la quale è praticamente impossibile effettuare i controlli sulle scritture contabili.
Nel contesto analogico, il libro di mastro è molto più utile del libro giornale, ma nel contesto digitale è un libro del tutto inutile, considerato che esso ne fornisce, stante la coincidenza sostanziale di contenuto rispetto al libro giornale, solo una diversa “lettura”: altro non è se non una rappresentazione sistematica del libro giornale con un raggruppamento per ciascun mastrino utilizzato e ordinato per data operazione. Disponendo di un libro giornale in formato digitale (per esempio sotto forma di un file excel) sarebbe possibile, tramite l’utilizzo della funzione “filtro”, risalire con un click del mouse dal libro giornale alle schede di mastro; senza parlare delle innumerevoli altre ricerche che sarebbe possibile attivare utilizzando le funzioni dei fogli di calcolo o dell’intelligenza artificiale.
Il libro degli inventari
E’ un libro tanto inutile quanto pericoloso, previsto dall’articolo 2214 C.C. e regolamentato dall’articolo 2217 C.C., e dall’art.14, comma 1, del DPR 600/1973. Esso “… deve redigersi all’inizio dell’esercizio dell’impresa e successivamente ogni anno, e deve contenere l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all’impresa, nonché delle attività e delle passività dell’imprenditore estranee alla medesima” (art. 2217 C.C.). La norma fiscale prevede che “L’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario” (articolo 14 DPR 600/1973).
Perché è inutile ? La indicazione delle attività e delle passività relative all’impresa sono contenute nel libro giornale, tranne che per i beni ammortizzabili e per le rimanenze. Per i beni ammortizzabili esiste uno specifico obbligo, portato dall’art. 16 del DPR 633/1972[10], per cui se si tiene il registro, il dettaglio è ivi (anche meglio) ricavabile. Per le rimanenze di magazzino è lo stesso articolo 14 che prevede la possibilità di indicare nel libro degli inventari il dato di sintesi se si tengono a disposizione le distinte “servite per la compilazione dell’inventario”.
Quindi, qualora l’impresa sia in possesso del libro giornale, del registro dei beni ammortizzabili e delle distinte inventariali (se necessarie) il libro inventari è ridondante. Però l’articolo 39, comma 2, lettera c, del DPR 633/1972, prevede che “ … l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall’art. 14”. Per non farci mancare nulla, si aggiunga che la mancata sottoscrizione del libro potrebbe equivalere a omessa tenuta[11], per cui di fronte alla violazione di un obbligo palesemente inutile, spesso meramente formale, viene praticamente attribuita alla amministrazione finanziaria “licenza di uccidere”. L’unica cosa a cui ci si può appellare è che la norma venga applicata dalla A.F. cum grano salis, ma in base alla esperienza personale temo che difficilmente l’Agenzia delle Entrate rinunzierebbe ad un’arma a sua disposizione[12].
Registro dei beni ammortizzabili
E’ previsto solo dalle leggi fiscali (art. 16 del DPR 633/1972) e la sua tenuta è stata soppressa in un’ottica di semplificazione[13].
Esso deve contenere “… per ciascun immobile e per ciascuno dei beni iscritti in pubblici registri, l’anno di acquisizione, il costo originario, le rivalutazioni, le svalutazioni, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del periodo d’imposta precedente, il coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo d’imposta, la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo”.
A mio modesto avviso è uno dei libri più utili, la cui rilevanza emerge (a posteriori ahimè) in occasioni particolari, ma che nella vita dell’impresa si verificano sempre. Per esempio, nei casi di vendita di beni ammortizzabili, di eliminazione dei beni dal processo produttivo, di cessione di azienda. Avere a disposizione un quadro sistematico e completo delle immobilizzazioni è alla base di una corretta e sana gestione aziendale. La eliminazione dell’obbligo di tenuta rappresenta un fulgido esempio di strabismo del legislatore, che lascia crescere a dismisura rami quasi secchi e taglia parti vitali. Ciòò mi porta a suggerire vivamente la sua tenuta sin dall’avvio dell’attività.
Libri sociali
Si tratta dei libri che contengono le deliberazioni, le decisioni o le determinazioni dei vari organi societari, nella generalità dei casi Assemblea, Organo Amministrativo, Collegio Sindacale.
Nella prassi questi libri sono gli ultimi ad essere dematerializzati, perché la tenuta in formato digitale richiede accorgimenti che non tutti sono in condizioni di assicurare. Ma vi è di più. Mentre il tradizionale libro cartaceo consente una formalizzazione “differita” dei verbali (che una volta trascritti e sottoscritti si hanno per esistenti sin dalla data della adunanza), il formato digitale richiede la apposizione contestuale della firma digitale dei sottoscrittori (presidente, segretario, etc.) e non sempre ciò è possibile o perché non tutti sono provvisti di dispositivi di firma digitale, o perché la gestione del differimento della sottoscrizione ad un momento successivo alla effettiva tenuta della adunanza pone problemi tecnici di non facile gestione. Basti pensare che spesso i verbali degli organi collegiali sono predisposti in bozza e trascritti in occasione della prima adunanza successiva, in cui viene posto come primo punto all’ordine del giorno “lettura e approvazione del verbale del …”. Nel caso di tenuta dei libri con strumenti informatici ciò potrebbe essere non dico impossibile ma certamente più complicato.
Ma vi è un elemento che è decisivo per rendere ancora consigliabile la tenuta tradizionale analogica: spesso i libri sono custoditi dai professionisti che curano la tenuta delle scritture contabili, quindi la “formalizzazione” dei verbali sarebbe certamente tardiva e poco pratica.
Fatture elettroniche
Il capitolo fattura elettronica è uno dei più controversi e problematici in relazione all’obbligo di conservazione. Poiché infatti la fatturazione elettronica prevede la gestione di un documento informatico, la fattura elettronica, le modalità di conservazione sono quelle previste dal DMEF 17/6/2014 e dal C.A.D.. Tra l’altro l’Agenzia delle Entrate offre un servizio gratuito per la conservazione[14], per cui il problema potrebbe anche non porsi.
Sia il legislatore che l’Agenzia delle Entrate “avrebbero” in effetti già risolto alla radice il problema.
Il legislatore codificando, all’articolo 1, comma 6-bis, del Decreto legislativo 127/2015, che “Gli obblighi di conservazione previsti dall’articolo 3 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 17 giugno 2014, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 26 giugno 2014, si intendono soddisfatti per tutte le fatture elettroniche nonché per tutti i documenti informatici trasmessi attraverso il Sistema di Interscambio di cui all’articolo 1, comma 211, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e memorizzati dall’Agenzia delle entrate”. In effetti il comma 6-bis contiene anche una disposizione di salvaguardia che così recita: “I tempi e le modalità di applicazione della presente disposizione, anche in relazione agli obblighi contenuti nell’articolo 5 del citato decreto ministeriale 17 giugno 2014, sono stabiliti con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate”, provvedimento che ad oggi non risulta ancora venuto alla luce.
Il confronto tra AdE e Garante privacy
La tormentata materia è stata oggetto di una diatriba tra Agenzia delle Entrate e il Garante per la protezione dei dati personali in relazione alla asserzione di quest’ultimo secondo cui la detenzione da parte dell’Agenzia entrate dei dati contenuti nella descrizione delle fatture elettroniche ledesse il diritto alla privacy degli intestatari delle fatture (soprattutto se privati consumatori); la questione è stata risolta limitando a due anni la detenzione delle fatture integrali da parte del Sistema di Interscambio, e consentendo alla Agenzia delle Entrate di detenere solo i c.d. “dati IVA”, ossia tutte le informazioni numeriche necessarie al calcolo e alla liquidazione dell’IVA.
Quindi si potrebbe eccepire che la mancata adozione dei provvedimenti attuativi avrebbe reso inoperativa la norma, anche se ritengo che tale eccezione sia facilmente contestabile perché “i tempi e le modalità” di applicazione a cui fa rinvio la norma non potrebbero porre oneri in capo al contribuente, che non potrebbe quindi essere penalizzato dalla inerzia dell’Agenzia delle Entrate nella emanazione di un provvedimento che avrebbe dovuto veder la luce del sole da parecchi anni.
L’Agenzia delle Entrate ha risolto il problema prevedendo, a fronte di ciascuna trasmissione di fattura elettronica, la emissione (e la conservazione) di una ricevuta che contiene l’hash della fattura elettronica. Mediante questo semplice accorgimento l’Agenzia delle Entrate, anche non essendo in possesso del documento originale integrale (ma solo dei dati IVA, come sopra detto) è in condizione di sapere, con certezza matematica, se una fattura elettronica, esibita da chiunque ne abbia interesse, rispetti i requisiti di immodificabilità, integrità ed autenticità rispetto all’originale trasmesso al SDI.
C’è tra l’altro da considerare che la conservazione a norma non è condizione imprescindibile per la validità del documento informatico, posto che essa si pone come “disciplina di sicurezza”, la cui osservanza determina per legge la validità ad ogni effetto di legge del documento informatico, ma la cui inosservanza non determina automaticamente la invalidità del documento informatico, considerato che l’articolo 20 del C.A.D. comma 1-bis, in relazione alla efficacia e validità probatoria del documento informatico, prevede che “… l’idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità”. Sarebbe sufficiente un chiarimento anche interpretativo per considerare ufficialmente realizzata tale condizione per le fatture elettroniche.
Per mettere la parola fine sul capitolo conservazione delle fatture elettroniche si potrebbe auspicare che l’Agenzia delle Entrate mettesse a disposizione di chiunque un servizio di validazione delle fatture elettroniche, ossia consentisse, con una procedura accessibile anche via web, che esibendo una fattura elettronica, nel formato in cui è stata trasmessa al SDI, ne attestasse la autenticità, e potrebbe farlo semplicemente verificando se l’hash della fattura elettronica coincide con quello già determinato al momento della ricezione del SDI ed incorporato nella ricevuta emessa.
Purtroppo su questo capitolo ci sono interessi economici in gioco molto rilevanti, perché la conservazione delle fatture elettroniche è anche appannaggio delle società di servizi specializzati, per cui intervenire – come sarebbe congruo in un paese civile – per mettere ordine e chiarezza sulla materia, è molto arduo, e di ciò ne rappresenta indiretta conferma sia la mancanza del provvedimento attuativo cui si è fatto cenno sopra, sia il silenzio delle associazioni professionali e di categoria.
Documenti di trasporto
Si tratta di un documento che nel tempo ha subìto innumerevoli interventi legislativi. Nato per scortare le merci durante il trasporto, la sua funzione è stata notevolmente ridimensionata anche per conformità rispetto alla normativa Europea. Vigente il DPR 627/1978, nel caso in cui si fosse riscontrato che la merce viaggiante non era accompagnata dalla cosiddetta Bolla di Accompagnamento erano previste sanzioni rilevanti, posto che alla Bolla di Accompagnamento era stato attribuito un ruolo centrale. Si ricordi che inizialmente era redatta su stampati numerati serialmente e predisposti da tipografie autorizzate, per cui mentre una fattura emessa per errore poteva essere modificata o addirittura distrutta senza che di ciò restasse traccia, una bolla di accompagnamento era un documento essenziale e persistente.
Dopo vari interventi di deregolamentazione, ultimo tra tutti il DPR 472/1996, la bolla di accompagnamento (che ha mutato il suo nome in DDT – Documento di trasporto) ha mantenuto la funzione di accesso alla fatturazione differita (ai sensi dell’articolo 21, comma 4, lettera a del DPR 633/1972), e la funzione di documento idoneo a superare le presunzioni di cessione e di acquisto previste dal DPR 441/1997[15] a dell’articolo 53 del DPR 633/1972.
In ogni caso il DDT è un documento che, ai sensi dell’articolo 39 del DPR 633/1972, dovrebbe essere conservato in quanto documento comunque rilevante ai fini IVA, e ai sensi dell’art. 2220 del C.C. in quanto documento comprovante il trasferimento delle merci dal cedente al cessionario. Tuttavia c’è da osservare che sia la norma fiscale che quella civilistica prevedono rispettivamente l’obbligo di conservazione de “ i registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati, nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri documenti previsti dal presente decreto …(n.d.r., DPR 633/1972)“ e de “…le fatture, le lettere e i telegrammi ricevuti e le copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti…”, per cui non sembra che tale obbligo sia specificamente previsto per i DDT, quanto meno sin dal momento in cui il loro contenuto è trasfuso nella fattura emessa con riferimento ad esso.
La circostanza che nel caso di fattura immediata non vi sia bisogno di emettere il DDT, e che in caso di verifica la fattura può essere anche emessa entro le ore 24 del giorno del trasporto porta a concludere che il DDT abbia perso gran parte della sua valenza originaria. Purtuttavia non penso vi siano controindicazioni alla sua conservazione.
Una possibile soluzione, per quanto riguarda le operazioni attive, potrebbe consistere nell’effettuare la scansione del DDT e allegarlo alla fattura differita, in modo che si possa distruggere l’originale e conservarlo in uno con la fattura elettronica. Ciò è stato confermato anche dalla Agenzia delle Entrate in una sua FAQ, in cui ha detto che “I DDT possono essere conservati in maniera cartacea. Qualora i DDT siano allegati alla fattura elettronica e l’operatore utilizzi il servizio di conservazione gratuita offerto dall’Agenzia delle entrate, tali documenti saranno automaticamente portati in conservazione con la fattura”.
Si ricorda infine che il DDT, in quanto documento originale non unico (perché emesso almeno in duplice esemplare) potrebbe essere conservato annualmente previa scansione e assoggettamento ai processi previsti dal C.A.D., senza l’intervento di un pubblico ufficiale[16].
Conservazione a norma, i fronti critici del processo
Il vero problema sta nel fatto che i processi di conservazione, quando non inutili, sono stati resi eccessivamente complessi. La complessità è stata declinata sia sotto l’aspetto tecnico, con l’adozione di norme molto articolate che, col pretesto di adeguarsi a standard internazionali, hanno creato un muro di diffidenza nei confronti della vasta platea di soggetti che potrebbe avvalersi della conservazione a norma, ma anche sotto l’aspetto giuridico, posto che è stato attribuito un ruolo rilevante alla “sicurezza” del sistema di conservazione, con la imposizione di specifici protocolli.
Solo per fare esempio, la cosa più borbonica che è stata prevista – ovviamente mi riferisco all’ambito privato e non pubblico – è la figura del Responsabile della Conservazione, ossia del soggetto che ha il compito di definire ed attuare “… le politiche complessive del sistema di conservazione e ne governa la gestione con piena responsabilità ed autonomia”[17]. E’ evidente come la figura del responsabile della Conservazione, così come degli altri orpelli aggiunti dal legislatore, siano stati estesi ai privati in un momento di anestesia di chi avrebbe dovuto mantenere alta la guardia per evitare che l’inserimento di norme, chiaramente volte a creare orticelli (anzi, direi meglio, giardini …) in cui far fiorire servizi e figure professionali, potesse far connotare l’ITALIA come un paese in cui la cura della forma è fine a se stessa[18], quando non utile a pochi a danno di molti.
Per dimostrare il provocatorio assunto testè formulato basta fare alcune semplici considerazioni. Il Codice della Amministrazione Digitale (le cui linee guida emanate ai sensi dell’articolo 71 rappresentano la fonte essenziale dei problemi sopra rilevati) ha un senso pratico e sociale se lo si considera riferito alla pubblica Amministrazione. E’ perfettamente comprensibile che per un soggetto pubblico che utilizza e detiene dati, spesso sensibili, relativi alla collettività, non è ipotizzabile il rischio del furto e della perdita, per cui è perfettamente congruo che il legislatore imponga norme affinché si assicuri che essi siano tenuti e conservati con regole stringenti e standard. Ma in ambito privato, in cui la tenuta dei documenti è un “onere”, nel senso che la irregolarità o omissione determina conseguenze a carico esclusivo di chi se ne è reso colpevole, la previsione di regole di sicurezza stringenti non ha alcun senso.
Se in sede di controllo da parte della Amministrazione Finanziaria venisse richiesta la esibizione delle scritture contabili (che, ricordiamo, oggi possono essere tenute e conservate anche su carta) e il contribuente producesse un file in formato pdf, perfettamente leggibile, a cui è stata apposta la firma digitale per certificarne la autenticità e la marca temporale per opporre ai terzi la data della sua formazione, quale ostacolo all’attività accertativa verrebbe causato? Quale irregolarità il contribuente avrebbe commesso se non quella di infrangere una assurda norma che prevede una procedura tanto complessa quanto praticamente inutile? A ciò si aggiunga la semplice considerazione di come sia stato assurdo prevedere la standardizzazione dei processi di conservazione e non, per esempio, del contenuto dei libri[19].
Ma c’è di più. Le attuali norme in vigore prevedono che per conservare a norma un paio di documenti (per esempio, il libro giornale ed il libro degli inventari, che sono gli unici libri che nella generalità dei casi potrebbero essere conservati a norma) occorre creare un processo che genera un pacchetto di versamento, un pacchetto di conservazione, un indice del pacchetto di conservazione, avere a disposizione il Manuale della Conservazione, avere nominato il Responsabile della Conservazione o il responsabile del servizio di Conservazione quando intervengono più soggetti con qualifiche e ruoli diversi[20]. Ovviamente se al Responsabile della Conservazione viene attribuita la sola responsabilità di aderire al servizio di conservazione, ci troveremmo di fronte ad una regola pleonastica, perché analoga responsabilità incombe sul contribuente che non tiene e conserva i documenti fiscali in formato analogico. Cui prodest tutto ciò ?
Lo scenario
La verità è che l’omesso presidio delle norme emanate in ambito fiscale-digitale – dovuto inizialmente alla pigrizia delle varie categorie professionali – ha generato mostri che adesso è molto complicato destrutturare, anche perché si sono consolidate aree di interesse economico e professionale molto potenti.
Si è fatta diventare la “sicurezza” delle scritture contabili conservate a norma un requisito essenziale la cui inosservanza potrebbe generare assurde conseguenze sanzionatorie ulteriori rispetto al fatto principale, ossia alla eventuale omessa / irregolare tenuta delle scritture contabili. Non mi meraviglierei se in futuro, qualora in sede di verifica il contribuente esibisse tutta la documentazione in maniera oggettivamente conforme alle regole tecniche, ma fosse sprovvisto del Manuale della Conservazione, gli fosse eccepita la irregolare tenuta delle scritture contabili. Provvidenziale sarebbe, in questa malaugurata ipotesi, il “salvagente” cui si è fatto cenno sopra offerto dal comma 4-quater del D.L. 357/1994..
In vista della prossima scadenza di fine gennaio per la opzione alla conservazione a norma altro non resta quindi se non valutare seriamente di avvalersene, per le ragioni sopra esposte, quanto meno per il libro giornale e per il libro degli inventari[21]. Ma è chiaro che superata la scadenza occorrerebbe mettersi alacremente al lavoro per:
- Procedere ad una completa revisione della materia della conservazione digitale, abrogando obblighi e formalismi non strettamente necessari al fine dichiarato dal legislatore della conservazione (autenticità, immodificabilità e leggibilità-integrità);
- Prevedere norme premiali per i soggetti che decidono di assoggettarsi alla conservazione a norma;
- Inserire norme, di carattere interpretativo, per cui
- venisse affermato il principio generale secondo cui l’assoggettamento di un documento informatico a firma digitale e a marca temporale realizza tutte le condizioni di legge per assicurare la integrità, autenticità ed immodificabilità del documento informatico;
- venisse confermato che le fatture elettroniche possano non essere “conservate a norma”, posto che l’Agenzia delle Entrate è in possesso dell’hash in grado di attribuire – in qualunque momento e a richiesta di chicchessia – certezza e, perché no, certificazione della autenticità di una fattura elettronica;
- preso atto che i libri e i registri non esistono ormai da decenni, si avviasse una standardizzare della modalità di tenuta della contabilità con la adozione di un database strutturato unico, che sia il minimo comune denominatore degli applicativi software in uso.
Cosi come l’Italia è stata all’avanguardia nel proporre il sistema della fatturazione elettronica, che il mondo intero ha apprezzato e talvolta anche copiato, potrebbe anche essere antesignana nel mandare in soffitta terminologie e procedure che da anni appartengono solo alla storia.
Note
[1] Non utilizzo il termine “conservata” per evitare fraintendimenti con la conservazione a norma, intendendo per tale quella effettuata ai sensi del DMEF 17/6/2014, del C.A.D. e delle relative linee guida emanate ai sensi dell’articolo 71.
[2] Costi Associati alla Gestione Cartacea:
Archiviazione Fisica: Secondo uno studio di PairSoft, l’archiviazione di un singolo documento può costare circa 20 dollari. Il recupero di un documento smarrito può arrivare a 120 dollari, mentre la sua riproduzione può costare fino a 220 dollari.
Spazio e Materiali: La conservazione di documenti cartacei richiede spazio fisico, con costi per scaffali, armadi e materiali come carta e toner. Inoltre, il costo della carta per un’azienda può essere pari a 30 volte il suo prezzo di acquisto.
Tempo del Personale: La ricerca manuale di documenti può occupare una parte significativa del tempo dei dipendenti. Ad esempio, dedicare 20 minuti al giorno alla ricerca di documenti può costare all’azienda circa 1.600 euro all’anno per dipendente, considerando uno stipendio mensile di 1.000 euro.
[3] Sigla di American Standard Code for Information Interchange.
[4] I libri e le altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’imprenditore. Tuttavia chi vuol trarne vantaggio non può scinderne il contenuto.
[5] I libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa.
[6] Anche qui è evidente l’influenza delle lobbies commerciali, che col preteso di rendere “sicuri” i processi di conservazione, hanno indotto il legislatore a legiferare in modo da farle diventare monopoliste di adempimenti che potrebbero ben essere assicurati con gli strumenti tecnici già consolidati (firma digitale e marca temporale) e conosciuti da tutti gli operatori,
[7] In deroga a quanto previsto dal comma 4-ter, la tenuta e la conservazione di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto sono, in ogni caso, considerate regolari in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, o di conservazione sostitutiva digitale ai sensi del Codice di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005 n.82, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza.
[8] Solo per completezza d’argomento si rappresenta che la tenuta dei registri IVA e del registro dei beni ammortizzabili, di cui si dirà infra, è stata di fatto resa facoltativa già a far tempo dall’anno 2002, ad opera dell’articolo 12 del DPR 435/2001, a condizione che:
a) le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina dell’imposta sul valore aggiunto per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione per il registro dei beni ammortizzabili;
b) su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri per i quali ci si avvale della facoltà di cui al presente articolo.
Le annotazioni nei registri contabili di cui all’articolo 2214 del codice civile sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e nel registro dei beni ammortizzabili.
[9] Questa peculiarità del sistema IVA rende di fatto inutile (o comunque complessa) la validità della c.d. “IVA precompilata”, che potrebbe essere ben sostituita dalla integrazione dei dati delle fatture presso il SDI dai dati necessari al raccordo tra IVA detraibile e IVA detratta. Con questo banale accorgimento la dichiarazione IVA diventerebbe inutile, essendo ricavabile in ogni momento dai dati in possesso del SDI.
[10] Si rinvia a quanto riferito in note 3 a proposito della soppressione dell’obbligo. Ritengo tuttavia la tenuta del registro più che opportuna perché fornisce un importante compendio di tutte le immobilizzazioni dell’impresa, sin dalla sua nascita.
[11] Anche se è opportuno segnalare che la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 23881 del 3/9/2021, ha sposato la tesi secondo cui “la sottoscrizione delle scritture contabili obbligatorie nel caso disciplinato dall’art. 2560, comma 2, c.c. non si pone come requisito costitutivo, potendo essere sufficiente la sola annotazione dei debiti in dette scritture (eventualmente corroborata da altri riscontri) al fine dell’assunzione della responsabilità da parte dell’azienda cessionaria nei confronti dei terzi creditori”. Tuttavia si segnala che vi è diverso e sonsolidato orientamento secondo cui l’Amministrazione finanziaria è legittimata a determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza quando risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili (per tutte, Cassazione 6623 del 23/3/2011). Infatti, “la mancata tenuta del libro degli inventari – prescritta dal succitato art. 14 – legittima l’amministrazione erariale alla ricostruzione dell’imponibile in via induttiva anche sulla base di presunzioni semplici e con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ai sensi dell’art. 3”.
[12] Anzi mi permetto di dire che spesso fa un uso improprio delle armi, facendo leva sullo strapotere attribuitole dal legislatore e reso ancora più pericoloso dalla giustizia non sempre giusta e comunque ritardata, affidata al processo tributario.
[13] Vedi quanto considerato in nota 3.
[14] Al quale suggerisco comunque di aderire anche perché per essere attivato è sufficiente una semplice manifestazione di volontà
[15] Quantomeno sino al momento in cui viene emessa la fattura, posto che a norma dell’articolo 3, comma 2, del DPR 471/1997, secondo cui “… Il titolo di provenienza dei beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa e che siano rinvenuti nei luoghi indicati nell’articolo 1, comma 1, risulta dalla fattura …”.
[16] In senso conforme vedi circolare 36 del 6/12/2006 dell’Agenzia delle Entrate, avente per oggetto “Decreto ministeriale 23 gennaio 2004 – Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto”.
[17] Vedi paragrafo 4.5 delle Linee Guida sulla formazione, gestione e conservazione dei documenti informatici
[18] Prova ne è la diffusa illegalità che, se fosse quantitativamente ed inversamente parametrata alla giungla di leggi e di divieti esistenti di Italia, dovrebbe essere stata debellata da tempo.
[19] Sfido chiunque a trovare una forma standard di libro giornale con i vari applicativi software presenti sul mercato.
[20] E’ per esempio il caso della conservazione delle fatture elettroniche, in cui il responsabile del servizio di Conservazione è l’agenzia delle Entrate, mentre il responsabile della conservazione è il contribuente, che non mette neppure un dito nel processo se non nell’aderire al servizio (vedi https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/210557/Manuale+di+Conservazione+3.1.pdf/0465a114-e5b7-052b-8f02-45ca7a7bb8f1)
[21] Ricordando comunque che a norma dell’articolo 2217 C.C., ultimo comma, “L’inventario deve essere sottoscritto dall’imprenditore entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette”. Quindi anche in caso di conservazione a norma deve essere apposta la firma digitale dell’imprenditore.
