Il diritto alla detrazione dell’IVA sulle fatture di acquisto è subordinato – tra l’altro – al possesso della fattura. Il processo di gestione delle fatture elettroniche da parte del Sistema di Interscambio (SdI) prevede un doppio sistema di “consegna”: la prima, indiretta, è il deposito della fattura elettronica nell’area riservata del cessionario/committente, la seconda, diretta, è la consegna al canale telematico prescelto dal destinatario (intermediario, PEC).
La diversa modalità di consegna determina un diverso momento a partire dal quale il cessionario/committente ha diritto a portare in detrazione l’IVA.
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Detrazione IVA fatture elettroniche: riferimenti normativi e prassi
La normativa di riferimento e la posizione dell’Agenzia delle Entrate sono centrali per comprendere come si esercita il diritto alla detrazione IVA.
L’articolo 19 del DPR 633/1972 prevede che “Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile”. Questo collega il diritto alla detrazione al momento in cui l’imposta matura, a prescindere dalla successiva fase dichiarativa.
L’articolo 25 del DPR 633/1972 prevede che “Il contribuente deve annotare in un apposito registro le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell’articolo 17, anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Il legislatore comunitario, nella Direttiva 2006/112/CE, all’articolo 168, comma 1, lettera a), ha previsto che “Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve … essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6”.
Coordinando le predette normative, il possesso della fattura diventa quindi l’elemento che abilita l’esercizio del diritto alla detrazione, anche se la normativa italiana prevede che il possesso possa verificarsi anche successivamente all’ultimo giorno del periodo a cui si riferisce la liquidazione.
Il ruolo del possesso della fattura elettronica
L’Agenzia delle Entrate, in risposta all’interpello 435/2023, facendo espresso riferimento alla sentenza 29 aprile 2004, C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH), della Corte di Giustizia UE, e richiamando quanto già espresso nella circolare n. 1/E del 17/1/2018, si è espressa in questi termini:
“L’applicazione dei principi unionali determina quindi, in sede di coordinamento delle norme interne (articoli 19, comma 1, e 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, come riformulati dal D.L. n. 50), che il dies a quo da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione i) (sostanziale) dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633. É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall’art. 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione dell’imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni.
Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.”
Questa ricostruzione mette al centro il concetto di duplice condizione (esigibilità e possesso della fattura elettronica) come presupposto per la detrazione IVA.
Quando la detrazione IVA sulle fatture elettroniche può essere esercitata
Cosa si intende per “possesso” della fattura? A ciò soccorrono i provvedimenti attuativi della fattura elettronica, che chiariscono il ruolo del Sistema di Interscambio e della presa visione.
Nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 89757 del 30/4/2018, è stato chiarito che:
“4.3 Nel caso in cui […] il recapito al soggetto ricevente non fosse possibile, il SdI rende comunque disponibile al cessionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’Agenzia delle entrate, comunicando tale informazione, unitamente alla data di messa a disposizione del file, al soggetto trasmittente, affinché il cedente/prestatore comunichi per vie diverse dal SdI al cessionario/committente che la fattura elettronica è a sua disposizione nella predetta area riservata.
[…]
4.6 Nel caso di messa a disposizione in area riservata della fattura elettronica di cui al punto 4.3, ai fini fiscali la data di ricezione della fattura è rappresentata dalla data di presa visione della stessa sul sito web dell’Agenzia delle entrate da parte del cessionario/committente. Il SdI comunica al cedente/prestatore l’avvenuta presa visione della fattura elettronica da parte del cessionario/committente”.
Nelle motivazioni del provvedimento 89757 viene specificato che: “Al riguardo, resta valido quanto più volte chiarito dall’Amministrazione finanziaria in merito alla data di esigibilità dell’imposta, identificabile con la data riportata nella fattura ai sensi degli articoli 21 o 21-bis del d.P.R. n. 633/1972.
Chiarimenti sulla data
In merito, invece, all’identificazione della data da cui decorrono i termini di detraibilità dell’imposta, la stessa viene identificata dalla data di ricezione attestata al destinatario dai canali telematici di ricezione ovvero dalla data di presa visione della fattura elettronica nell’area riservata del sito web dell’Agenzia delle entrate in cui è stata depositata”.
L’allegato “A” (specifiche tecniche) al citato provvedimento dell’Agenzia delle Entrate prevede che:
“Il SdI, nei casi in cui non sia stato possibile recapitare la fattura elettronica al soggetto destinatario, rende disponibile la stessa al cessionario/committente nella sua area riservata del sito web dell’Agenzia delle entrate.
In questo caso comunica tale informazione al soggetto trasmittente, attraverso la ricevuta di impossibilità di recapito di cui al paragrafo 1.5.7, unitamente alla data di messa a disposizione del file.
Nel momento in cui il cessionario/committente, accedendo alla sua area riservata, prende visione della fattura, il sistema registra tale operazione e modifica lo stato del file che risulta così ricevuto dal destinatario. L’informazione della data di presa visione della fattura da parte del cessionario/committente è resa disponibile al cedente/prestatore nell’area di consultazione delle fatture elettroniche di sua competenza”.
Impossibilità di consegna e decorrenza del diritto alla detrazione IVA sulle fatture elettroniche
Sembra quindi potersi delineare un quadro per cui la risposta alla domanda che ci siamo posti debba essere differenziata in relazione alla fattispecie in concreto verificatasi, ossia se la fattura elettronica sia stata recapitata nel canale telematico prescelto del cessionario/committente o meno.
Nel caso di avvenuta consegna al canale telematico prescelto vale il principio, confermato dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui la consegna al gestore del canale determina il requisito materiale (possesso) della fattura elettronica.
Invece, nel caso di impossibilità di consegna al canale telematico prescelto viene attivata una particolare procedura con cui il Sistema di Interscambio, nel momento in cui il cessionario/committente, accedendo alla sua area riservata, prende visione della fattura, registra tale evento e lo segnala al cedente/prestatore.
Conclusione. Mentre nel caso di regolare consegna al canale telematico prescelto il SdI “registra” la data della consegna della fattura al predetto canale (e i “fatti” successivi riguardano, eventualmente, i rapporti tra titolare del canale telematico e contribuente), nel caso di impossibilità di consegna al canale telematico prescelto la data di presa visione rappresenta un dato noto che viene registrato e considerato come momento di decorrenza del diritto alla detrazione dell’IVA.
Conclusioni sul diritto alla detrazione e sul principio di neutralità IVA
Si segnala che l’Agenzia delle Entrate, nella risposta all’interpello 435/2023, ha fatto un’ulteriore precisazione, secondo cui la “presa visione” non è un comportamento che il contribuente può procrastinare arbitrariamente “fino al momento in cui il medesimo deciderà di prendere visione delle fatture conservate nell’area riservata” addirittura oltre l’anno di competenza della fattura.
Viene quindi esclusa sia la possibilità di detrarre l’IVA nell’anno di “presa visione” (che nell’interpello era successiva di due anni rispetto alla data di emissione della fattura), sia la possibilità di integrare le dichiarazioni pregresse, in cui il contribuente avrebbe dovuto prendere visione e registrare la fattura, in quanto “… facoltà contemplata dalla circolare n. 1/E del 2018 nella sola ipotesi di tempestiva ricezione delle fatture”.
I dubbi
Questa posizione non sembra condivisibile, sia perché si pone in contrasto col principio di neutralità dell’IVA, sia perché la sua applicazione procurerebbe all’Erario un ingiusto arricchimento senza causa.
Vero è che la circolare 1/E 2018 prevede che “il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l’imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all’articolo 8, comma 6-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione)”.
Tuttavia, l’applicazione della circolare (che non è Legge), ossia il pensiero dell’Agenzia delle Entrate, appare francamente discutibile. Infatti, la risposta data nell’interpello da un lato nega il diritto alla detrazione e dall’altro non indica quale dovrebbe essere il momento in cui il contribuente avrebbe potuto detrarre l’IVA, lasciando subodorare che ciò sia meramente strumentale alla negazione del diritto alla detrazione tout court, piuttosto che la conseguenza della applicazione di una specifica norma.
