Esperto risponde

Soppressione registri IVA e data emissione fattura elettronica: chiariamo i dubbi sulla circolare AdE

La data emissione della fattura e la soppressione dei registri IVA – due punti inclusi nella circolare numero 14 emessa dall’Agenzia delle entrate il 17 giugno 2019 – hanno generato qualche dubbio nei contribuenti. Ecco l’approfondimento sul tema per cercare di far chiarezza

25 Giu 2019
Salvatore De Benedictis

dottore commercialista

fattura

La circolare numero 14 del 17 giugno 2019 diramata dall’Agenzia delle Entrate ha chiarito molti dubbi e ne ha generati altri. Il primato tra questi ultimi spetta a quelli relativi alla data di emissione della fattura elettronica a seguito della modifica normativa di fine 2018 all’articolo 21 del DPR 633/1972 con l’inserimento del campo relativo alla data di effettuazione della operazione nel corpo della fattura.

Probabilmente una più ampia interpretazione della norma sulla fatturazione elettronica e della circolare può porre fine alla difficoltà connessa alla presunta sopravvivenza dell’obbligo di parallelismo tra data di emissione e progressione della numerazione.

Un altro punto “misterioso” è quello relativo alla intervenuta soppressione dei registri IVA acquisti e vendite – quanto meno con riferimento alla annotazione delle fatture elettroniche – operata dal comma 3-ter dell’articolo 1 del Decreto legislativo 127/2015, entrato in vigore l’anno scorso. Nella circolare si commenta l’articolo 4 del decreto (intitolato “Semplificazioni amministrative e contabili”), che affronta lo stesso argomento e che dovrebbe entrare in vigore l’anno prossimo, ma nulla si dice sulla norma che è già in vigore.

Un quesito posto da un lettore ci offre l’occasione per far emergere questi ad altri spunti di riflessione, relativi ai termini entro cui i contribuenti trimestrali possono esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA e l’onere probatorio relativo ai procedimenti di ingiunzione.

Domanda

Con riferimento a quanto previsto dalla circolare 14/E del 17/6/19 circa le fatturazione “differita” vorrei prospettare questa eventualità:

  • La ditta cedente emette in data 01 luglio 2019 e successivamente in data 02 luglio 2019 due DDT a carico del cliente Ditta Bianchi.
  • La stessa ditta cedente emette in data 10/07/2019 un DDT a carico del cliente Ditta Rossi.

In data 20/07/2019 la ditta Rossi chiede al cedente l’emissione della fattura (che sarà quindi una fattura differita) relativamente al ddt suddetto (quello del 10/7/2019) per sue esigenze ( per esempio potrebbe non avere più bisogno di acquistare merce nella restante parte del mese di luglio). Detta fattura sarà datata 10/7/19 ed avrà( ad esempio) il numero 100. Al contrario per la ditta Bianchi si attende la fine del mese per eventuali possibili DDT di acquisto merce.

Orbene, nel caso in cui la ditta Bianchi non procedesse ad ulteriori acquisti nello stesso mese,la fattura che la ditta Cedente andrà ad emettere verso la stessa ditta Bianchi avrà data 02/07/2019 (e quindi precedente a quella emessa per la ditta Rossi ma avrà un numero successivo a quello relativo alla fattura emessa per la ditta Rossi (quindi ,seguendo l’esempio,avrà il n.101) Si verificherebbe quindi il caso in cui la fattura verso Ditta Rossi avrebbe una data (10/7/19) successiva a quella verso la Ditta Bianchi (02/7/19) pur avendo una numerazione inferiore a quella della ditta Bianchi,con buona pace della sequenza cronologica delle fatture rispetto alla sequenza della numerazione.

Roberto Paggi

La data di emissione

Le considerazioni da lei poste sono assolutamente condivisibili, e offrono l’opportunità di affrontare in maniera più generale la problematica, e di superare le difficoltà da lei segnalate. L’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate riguardo la decisione di “sostituire” dal primo luglio 2019 il significato di “data di emissione” con quello di “data di effettuazione” della operazione era stato già discusso e condiviso nell’ambito del Forum sulla fattura elettronica. Non rappresenta quindi una novità, quanto meno per gli addetti ai lavori, rappresenta la ufficializzazione di un comportamento consolidato tra i contribuenti e i professionisti. Si è cercato di effettuare una analisi tra costi e benefici di una eventuale modifica al tracciato della fattura elettronica e l’ago della bilancia si è decisamente posizionato sulla opportunità di non effettuare modifiche, soprattutto in corso d’anno[1].

Anticipo subito che a mio modesto avviso l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 14/E, ha fornito la soluzione al problema. Vediamo perché. Siamo tutti d’accordo nel considerare che il significato di “data di emissione” abbia perso – quanto meno in ambito fatturazione elettronica – il suo storico significato, posto che la data di emissione, per espressa previsione contenuta nell’articolo 21[2], è una informazione certa, certificata ed “esterna” rispetto al contenuto obbligatorio della fattura, in quanto risultante dagli esiti del SDI. Così siamo d’accordo nel sostenere che sia necessario che la fattura contenga un campo idoneo a fare comprendere il periodo di esigibilità / detraibilità, fermo restando il principio secondo cui l’IVA può essere detratta solo se il documento è nella disponibilità del destinatario entro il termine per la liquidazione periodica; altrimenti, ferma restando la esigibilità per la emittente con riferimento alla data di effettuazione della operazione, per il destinatario la detrazione è rinviata al momento in cui avrà la disponibilità del documento.

Gli articoli 21 e 23

Fermando la nostra disamina all’articolo 21, non troviamo alcuna previsione secondo cui tra la data di emissione (o, meglio, la data di effettuazione della operazione) e il numero progressivo attribuito alla fattura debba esserci una sorta di legame che ne stabilisca la “progressività parallela”. Né sembra che l’esame del successivo articolo 23, di cui si riporta appresso il contenuto dei primi due commi, conduca ad una tesi diversa:

1. Il contribuente deve annotare in apposito registro le fatture emesse, nell’ordine della loro numerazione, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni e con riferimento allo stesso mese di effettuazione delle operazioni. Le fatture di cui all’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera b), sono registrate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese.

2. Per ciascuna fattura devono essere indicati il numero progressivo e la data di emissione di essa, l’ammontare imponibile dell’operazione o delle operazioni e l’ammontare dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata, e la ditta, denominazione o ragione sociale del cessionario del bene o del committente del servizio, ovvero, nelle ipotesi di cui al secondo comma dell’art. 17, del cedente o del prestatore.”

La norma quindi – per ciò che è in discussione – prevede:

  • L’obbligo di annotazione delle fatture nell’ordine della loro numerazione;
  • L’obbligo di indicare il riferimento “al mese di effettuazione delle operazioni” relativo alla liquidazione da effettuare.

Nella idea del legislatore, il registro IVA vendite dovrebbe quindi essere composto da una serie di annotazioni, senza soluzione di continuità nell’ambito dello stesso anno solare, in cui l’unica progressione da rispettare è quella della numerazione delle fatture emesse. Quindi, non sembrerebbe ostare al dettato normativo un “registro” delle fatture emesse così composto:

AnnoProgressivo attribuitoData di effettuazione della operazioneMese di riferimento
20191010/06/2019giu-19
1112/06/2019giu-19
1230/06/2019giu-19
1302/07/2019lug-19
1424/06/2019giu-19
1503/07/2019lug-19

Sarebbe tuttavia necessario tenere un registro (latu sensu, quindi anche un documento informatico) delle “liquidazioni”[3] in cui tirare le somme ogni 16 del mese (o ogni 16 febbraio, maggio, agosto, novembre per i contribuenti trimestrali) ed effettuare la liquidazione del saldo IVA a debito o credito.

La stessa Agenzia delle Entrate, nella circolare 14/E 2019, al paragrafo 3.2, ritiene plausibile e compatibile la emissione della fattura n.1000, in data 8 ottobre 2019 per una operazione di settembre, con la emissione di un’altra fattura emessa il primo ottobre con data 990 per una operazione di ottobre, specificando che i contribuenti hanno assoluta libertà su come ottemperare agli obblighi di legge “…utilizzando, ad esempio, una specifica codifica che consenta l’imputazione corretta dell’imposta nel periodo di riferimento, i registri sezionali o altro metodo ritenuto idoneo”.

In sostanza viene affermato e confermato il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, e suggerita l’adozione di una forma che consenta la corretta liquidazione IVA. Il prospetto sopra rappresentato può certamente essere un mezzo idoneo, ma io direi che sarebbe già sufficiente e dirimente la indicazione della data di effettuazione della operazione (ossia, la vecchia “data di emissione”); la circostanza che l’Agenzia delle Entrate abbia utilizzato per l’esempio fatture con numerazione dello stesso “sezionale” non penso sia un caso fortuito. Ecco quindi che il problema potrebbe non porsi.

Gli esoneri dai registri IVA

Ma c’è anche un altro motivo per cui il problema non dovrebbe porsi. E, al riguardo, non si comprende perché l’Agenzia delle Entrate non abbia affrontato l’argomento, pur avendone avuto l’opportunità, esaminando nella circolare il contenuto dell’articolo 4 del Decreto legislativo 127/2015[4] (intitolato: semplificazioni amministrative e contabili), ma trascurando di commentare il comma 3-ter dell’articolo 1 dello stesso Decreto[5] [6]. Sembra infatti esistere una sovrapposizione tra le due norme, come se vi fossero due correnti di pensiero normativo che cercano separata affermazione, senza considerare che il contenuto del comma 3-ter è già in vigore, rispetto alla previsione dell’articolo 4. A mente del comma 3-ter dell’articolo 1, i soggetti passivi, limitatamente alle fatture elettroniche e emesse e ricevute, sono già esonerati dalla tenuta dei registri IVA acquisti e IVA vendite, mentre a mente dell’articolo 4, lo saranno solo previa “convalida” delle informazioni in possesso dell’Agenzia delle Entrate, che potrà essere effettuata anche dagli intermediari di cui all’articolo 3, comma 3, del DPR 322/1998[7].

La struttura dell’articolo 4 è più completa rispetto a quella dell’articolo 1, comma 3-ter, perché abbraccia anche le ipotesi di tenuta dei registri IVA dei soggetti ammessi ai regimi semplificati per le imprese minori (articolo 18 del DPR 600/1973) con valenza anche ai fini delle imposte sul reddito. Ma, indipendentemente dal dibattito testé acceso, non vi è alcun motivo logico, prima che giuridico, nel non ritenere che i registri IVA relativi alle fatture elettroniche non siano già andati in pensione perché sostituiti dall’insieme delle fatture elettroniche che, in uno con gli esiti del sistema di interscambio, contengono tutte le informazioni (anche molto di più) di ciò che è richiesto dall’articolo 23 e che è generalmente rappresentato nei registri IVA.

Una questione affrontata dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 14/E riguarda anche il termine per l’esercizio della detrazione sull’IVA assolta sugli acquisti per i contribuenti trimestrali. Nell’esempio rappresentato al paragrafo 3.4 (data emissione/effettuazione operazione 29 giugno, trasmissione al SDI l’8 luglio e ricevimento ed annotazione da parte del destinatario il 13 luglio), l’Agenzia, esaminando la fattispecie relativa ad un contribuente trimestrale, conclude affermando che il diritto alla detrazione può essere esercitato con riferimento al secondo trimestre 2019. Sono perfettamente d’accordo, ma ritengo che il caso rappresentato non sia un caso-limite per il contribuente trimestrale, quale invece sarebbe stata la fattispecie identica a quella rappresentata dall’Agenzia delle Entrate ma con fattura trasmessa al sistema di interscambio il giorno 15 luglio (anziché l’8 luglio) e ricevuta ed annotata il 19 luglio (anziché il 15 luglio). Ritengo che per il contribuente “trimestrale”, siano applicabili, mutatis mutandis, i criteri fissati per i contribuenti mensili[8], tenendo tuttavia conto che il termine per la liquidazione dei contribuenti trimestrali è del giorno 16 del secondo mese successivo a ciascun trimestre, e che il comma 5 dell’articolo 1 del DPR 100/1998 recita” Le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 2-bis, 2-ter e 4 si applicano anche nei confronti dei soggetti di cui agli articoli 33 (abrogato, intitolato Semplificazioni per i contribuenti minori relative alle dichiarazioni e ai versamenti, n.d.r.) e 73, primo comma, lettera e), e 74 quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, con riferimento ai termini ivi stabiliti”. Ciò porterebbe a concludere che i contribuenti trimestrali abbiano più tempo (un mese in più dei mensili) per effettuare la detrazione dell’IVA acquisti.

Un’ultima considerazione. La abrogazione dei registri IVA, già – a mio avviso – in atto, porta con sé l’esigenza di modifica dell’articolo 634 del Codice di Procedura Civile che, in tema di prova scritta necessaria per l’attivazione dei procedimenti esecutivi, è legato alla definizione di “ … estratti autentici delle scritture contabili di cui agli art. 2214 e seguenti del codice civile, purché bollate e vidimate nelle forme di legge e regolarmente tenute, nonché gli estratti autentici delle scritture contabili prescritte dalle leggi tributarie, quando siano tenute con l’osservanza delle norme stabilite per tali scritture”. È sufficiente una interpretazione autentica della norma, per cui, in mancanza dei registri IVA, per “scritture contabili” possa intendersi anche la fattura elettronica,? al legislatore l’ardua sentenza.

Note

  1. Resto comunque della opinione, già espressa nel mio precedente intervento https://www.agendadigitale.eu/documenti/fatturazione-elettronica/fattura-elettronica-la-data-di-effettuazione-delloperazione-cosa-cambia-dal-1-luglio-2019/ in cui sostenevo che probabilmente la scelta migliore sarebbe stata lasciar le cose come stanno e riprogettare le necessarie modifiche in maniera organica.
  2. La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”. Quindi, la fattura elettronica si ha per emessa al momento della acquisizione da parte del sistema di Interscambio.
  3. Se le c.d. Lipe contenessero anche ulteriori elementi di raccordo per esempio tra iva detratta e iva addebitata a titolo di rivalsa e il dettaglio delle operazioni con Iva parzialmente o totalmente non detrabili.
  4. 1. A partire dalle operazioni IVA 2020, nell’ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonche’ sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione di tutti i soggetti passivi dell’IVA residenti e stabiliti in Italia, in apposita area riservata del sito internet dell’Agenzia stessa, le bozze dei seguenti documenti:a) registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;b) liquidazione periodica dell’IVA;c) dichiarazione annuale dell’IVA.2. Per i soggetti passivi dell’IVA che, anche per il tramite di intermediari di cui all’articolo 3, comma 3, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, convalidano, nel caso in cui le informazioni proposte dall’Agenzia delle entrate siano complete, ovvero integrano nel dettaglio i dati proposti nelle bozze dei documenti di cui al comma 1, lettera a), viene meno l’obbligo di tenuta dei registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, fatta salva la tenuta del registro di cui all’articolo 18, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L’obbligo di tenuta dei registri ai fini dell’IVA permane per i soggetti che optano per la tenuta dei registri secondo le modalita’ di cui all’articolo 18, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.3. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono emanate le disposizioni necessarie per l’attuazione del presente articolo.
  5. I soggetti obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute ai sensi del comma 3 del presente articolo (n.d.r.: la trasmissione delle fatture elettroniche) sono esonerati dall’obbligo di annotazione in apposito registro, di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
  6. Vero è che il comma 6-ter del medesimo articolo 1 prevede la emanazione di un provvedimento del Direttore dell’Agenzia per emanare le “ulteriori disposizioni per l’attuazione” dell’articolo, ma essendo il comma 6-ter stato aggiunto prima della introduzione del comma 3-ter, potremmo anche ritenere che il legislatore non abbia ritenuto necessaria alcuna regolamentazione sull’argomento.
  7. a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria;c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell’articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonche’ quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.
  8. Entro il giorno 16 di ciascun mese …. può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell’anno precedente
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