Omissioni e ritardi nella fatture elettroniche: sanzioni con “doppio binario”

L’esigenza di regolarizzare, tramite il ravvedimento, violazioni plurime legate a fatture elettroniche che per errori tecnici non sono state trasmesse allo SDI, ha fatto emergere diversi problemi legati al sanzionamento dei contribuenti. Approfondiamo questi aspetti, capendo quali sono i fronti critici e come comportarsi per essere in regola.

La normativa di riferimento

L’avvio della fatturazione elettronica ha portato un inevitabile strascico di errori, spesso formali, dovuti al ritardo nella trasmissione al Sistema di Interscambio. Nella maggioranza dei casi le violazioni hanno natura formale, perché il ritardo non ha inciso sulla corretta liquidazione e versamento dell’imposta: la fattura è stata predisposta, contabilizzata e, per qualche errore tecnico, non trasmessa al Sistema di Interscambio. In questi casi occorre considerare che a norma l’articolo 21, comma 1, DPR 633/1972^[1], la fattura diventa tale se e quando viene trasmessa al Sistema di Interscambio. Spesso le violazioni sono plurime, e gli autori vorrebbero regolarizzarle ricorrendo al ravvedimento previsto dall’articolo 13 del Decreto legislativo 472/1997. Questa esigenza ha fatto emergere una serie di problemi, che riguardano sia l’individuazione della sanzione applicata in caso di omissione singola ma, soprattutto, la possibilità di applicare il ravvedimento di violazioni plurime, avvalendosi contestualmente dell’istituto della “continuazione”, previsto dall’art. 12 dello stesso provvedimento. L’orientamento emerso ad oggi^[2] è che non sia possibile avvalersi della “continuazione” in ipotesi di ravvedimento, essendo tale procedura applicabile solo nella successiva sede di irrogazione della sanzione da parte dell’Ufficio.

Una attenta lettura della norma sanzionatrice, ossia l’articolo 6, comma 1, del Decreto Legislativo 471/1997, potrebbe tuttavia condurre ad una interpretazione che potrebbe far ritenere superata, almeno in parte, la questione. Infatti, diversamente dal previgente metodo di determinazione della sanzione di omessa fatturazione per ciascuna violazione, recata dall’abrogato art.41 del DPR 633/1972, l’articolo 6 del Decreto Legislativo 471/1997, attualmente in vigore, prevede che il calcolo della sanzione debba essere effettuato sull’imposta “relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio”. Questo ci pone di fronte a fattispecie, simili sotto il profilo formale, che devono essere trattate in maniera diversa per ciò che riguarda il profilo sanzionatorio: un vero e proprio “doppio binario”.

L’evoluzione delle regole

Le norme che determinavano le sanzioni in materia di IVA (così come in materia di altre imposte), che originariamente erano contenute in specifici e distinti provvedimenti, sono state accorpate in unico provvedimento, che è stato declinato in due atti normativi: il Decreto legislativo 471/1997, intitolato “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi” e il Decreto legislativo 472/1997, intitolato “Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie”. Prima della riforma, le sanzioni per la omissione della fattura erano previste dal comma 1 dell’articolo 41 del DPR 633/1972, che così recitava: “Chi effettua operazioni imponibili senza emettere la fattura, essendo obbligato ad emetterla, é punito con la pena pecuniaria da due a quattro volte l’imposta relativa all’operazione, calcolata secondo le disposizioni del Titolo primo. Alla stessa sanzione è soggetto chi emette la fattura senza l’indicazione dell’imposta o indicando un’imposta inferiore, nel quale ultimo caso la pena pecuniaria è commisurata all’imposta indicata in meno”.

L’articolo 41 è stato abrogato dall’articolo 16 del Decreto Legislativo 471/1997 e sostituito dall’articolo 6 dello stesso provvedimento, il cui comma 1 prevede: “Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ovvero all’individuazione di prodotti determinati é punito con la sanzione amministrativa compresa fra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, é soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta. La sanzione é dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo”. Le norme non sono identiche in quanto a fattispecie disciplinate, perché mentre l’articolo 41 era dedicato alla omissione della fattura, l’articolo 6 si rivolge alle violazioni relative a tutti i documenti idonei a certificare una operazione (quindi anche documenti commerciali, per esempio), ed estende il suo ambito applicativo anche alla registrazione delle operazioni^[3]. Diversa anche la misura della sanzione, che è passata da due a quattro volte l’imposta (o la minore imposta) ad un range che va dal 90% al 180% dell’imposta (o della minore imposta).

Ma ciò che è completamente diversa è la disciplina dell’oggetto della violazione: mentre l’articolo 41 faceva riferimento all’imposta o alla maggiore imposta della ”operazione” come base di calcolo per la sanzione, l’articolo 6 fa riferimento all’imposta “relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio”. Il termine “esercizio”, che può essere diverso rispetto all’anno solare, è una definizione che ricorre nelle imposte sui redditi, in cui l’esercizio può avere articolazione diversa rispetto all’anno solare, non nella disciplina IVA. Ma occorre prendere atto della sostanziale variazione intervenuta nella determinazione della sanzione, da analitica per ciascuna operazione, a globale per tutte le operazioni omesse nel corso dell’anno solare o del periodo di imposta. La modifica non è di poco conto perché sposta in maniera rilevante il baricentro dell’intero sistema sanzionatorio. Vediamo perché.

L’applicazione delle sanzioni

Esaminiamo l’applicazione dell’articolo 6 del Decreto Legislativo 471/1997 nelle sue varianti principali.

Regola

1. Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ovvero all’individuazione di prodotti determinati é punito con la sanzione amministrativa compresa fra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio. Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, é soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, una imposta inferiore a quella dovuta (comma 1 primo e secondo periodo).

Eccezioni

1. Nei casi previsti dai commi 1, primo e secondo periodo, 2, primo periodo, … la sanzione non può essere inferiore a euro 500 (comma 4).
2. Se la omissione riguarda operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all’inversione contabile , la sanzione amministrativa è compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati (comma 2, primo periodo);
3. La sanzione é dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo o ai fini della determinazione del reddito (comma 1 ultimo periodo e comma 2, ultimo periodo);

Esempio 1

Omessa di fatturazione di 3 operazioni nell’arco di un esercizio, con un imponibile complessivo di € 3.000 ed Iva per 660 euro.

Sanzione minima 660 x 90% = 594 euro, sanzione massima 660 x 180% = 1.188 euro

Possibilità di avvalersi del ravvedimento (art.13 Decreto Legislativo 472/1997^[4]): Si, sanzione base € 594

Ipotesi 1 a)

Omessa fatturazione di 3 operazioni nell’arco di un esercizio, Imponibile complessivo € 1.100, IVA € 220.

Sanzione minima € 220 x 90% = € 198, sanzione massima € 220 x 180% = € 396, sanzione applicabile € 500

Possibilità di avvalersi del ravvedimento (art.13 Decreto Legislativo 472/1997): Si, sanzione base € 500

Ipotesi 1 b)

Omessa fatturazione di 3 operazioni nell’arco di un esercizio, con un imponibile complessivo di € 11.000, esenti da IVA e rilevanti ai fini delle imposte sul reddito

Sanzione Minima € 11.000 x 5% = € 550 sanzione massima € 11.000 x 10% = € 1.100

Possibilità di avvalersi del ravvedimento (art.13 Decreto Legislativo 472/1997): Si, sanzione base € 550

Ipotesi 1 c)

Tardiva emissione di n. 3 fatture elettroniche nell’arco di un esercizio, che non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo (perché il contribuente, per esempio, ha liquidato l’IVA includendo anche le fatture trasmesse tardivamente) con un imponibile complessivo di 11.000 euro, ed IVA 2.200 euro. Qui si pone il problema di quante violazioni considerare, ossia se attribuire forza attrattiva alla previsione del comma 1, primo periodo, dell’articolo 6, per la cui la violazione andrebbe considerata come unica in quanto riferita all’esercizio, ovvero ritenere, in ossequio al tenore letterale della norma, che sia da considerare una sanzione per ciascuna violazione. Nel primo caso la sanzione sarebbe pari a 250 Euro, nel secondo caso avremmo tre sanzioni da 250 Euro ciascuna, per cui, in sede di irrogazione delle sanzioni, l’Ufficio sarebbe tenuto ad applicare l’istituto della continuazione ai sensi dell’articolo 12, comma 1, del Decreto legislativo 472/1997, (chi “commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”, è punito “con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio”) ossia, in questo caso, da 312,5 euro a 500 euro^[5].

Le alternative sopra indicate avrebbero ripercussioni sulla possibilità di avvalersi del ravvedimento ex art. 13 del Decreto Legislativo 472/1997: nella prima ipotesi il ravvedimento sarebbe possibile, considerato che verrebbe meno la possibilità nell’applicare l’istituto della “continuazione”, quanto meno nell’ambito di un solo esercizio; nella seconda ipotesi, il ravvedimento non sarebbe possibile, causa l’orientamento negativo – a mio parere condivisibile rebus sic stantibus – espresso dall’Agenzia delle Entrate a cui si è fatto cenno in premessa. La situazione si complicherebbe qualora nello stesso esercizio fossero state commesse violazioni dello stesso genere (ritardo nella trasmissione della fattura elettronica), alcune inoffensive per avere il contribuente assolto gli obblighi di liquidazione, altre invece con riflesso sulla liquidazione ed il versamento dell’IVA. In questa situazione ci troveremo di fronte al dilemma se utilizzare due distinte procedure di ravvedimento per ciascuna delle due categorie di violazioni^[6], oppure ritenere applicabile a tutte le violazioni l’istituto della “continuazione” prevista al comma 1 dell’art.12 del Decreto Legislativo 472/1997, considerato che le violazioni commesse sarebbero formalmente identiche, e si differenzierebbero solo in relazione al temperamento della sanzione prevista nell’articolo 6 del Decreto Legislativo 471/1997. La seconda opzione sarebbe una scelta di mera convenienza economica, che andrebbe valutata caso per caso in funzione dei “numeri”, e comporterebbe la impossibilità di avvalersi del ravvedimento.

Conclusione

Emerge con sufficiente chiarezza come le violazioni cui si è fatto richiamo sopra richiedano l’adozione di un “doppio binario”, sia per quanto riguarda il calcolo delle sanzioni, sia per quanto riguarda l’accesso all’eventuale ravvedimento. Se la omissione riguarda fatture non emesse (cioè non trasmesse al sistema di Interscambio) e che non sono state considerate nelle liquidazioni periodiche, il calcolo delle sanzioni, così come l’eventuale ravvedimento, va conteggiato facendo riferimento a tutte le violazioni commesse nell’esercizio. Riprendendo l’esempio 1 sopra indicato, il ravvedimento sarebbe possibile prendendo come sanzione base € 594, ridotto in funzione del momento in cui viene effettuato. Non avrebbe senso pensare di avvalersi della continuazione, a meno che le violazioni non riguardassero più annualità, poiché in quel caso si renderebbe applicabile il comma 5 dell’articolo 12 del Decreto Legislativo 472/1997^[7], con la particolarità che in caso di contestazioni parziali (per esempio, qualora sia stato emesso atto di irrogazione per un anno su tre di violazioni), l’Ufficio dovrebbe tenerne comunque conto se emettesse ulteriori avvisi^[8]. In questo caso, la “continuazione” andrebbe applicata dall’Ufficio e non potrebbe essere “autodeterminata” per le ragioni esposte in premessa.

Se invece la omissione riguardasse fatture non emesse (cioè non trasmesse al sistema di Interscambio) ma che sono state considerate nelle liquidazioni periodiche, e sposando alla tesi interpretativa secondo cui ciascuna violazione sarebbe autonoma, ci troveremmo di fronte a tante violazioni quante sono le fatture non trasmesse al sistema di interscambio e l’eventuale ravvedimento potrebbe essere effettuato con riferimento ad ogni singola violazione; ma se le omissioni fossero molteplici potrebbe essere più conveniente attendere la notifica dell’atto di irrogazione delle sanzioni, considerato che, in tale sede, l’Ufficio dovrà applicare la continuazione prevista dal citato articolo 12, e la sanzione irrogabile – nel caso di omissioni facenti parte di una unica annualità^[9] – potrebbe essere determinata in  375 euro (pena base 250 euro con la maggiorazione del 50%).

Non si può dire che l’applicazione del sistema sanzionatorio alle violazioni in materia di fatturazione elettronica sia semplice, tutt’altro, e probabilmente richiede un adeguamento alle modalità telematiche di esecuzione delle formalità. Un’immediata soluzione (parziale) potrebbe consistere nel considerare interpretativamente “meramente formale” la tardiva emissione della fattura elettronica qualora dalla violazione non siano scaturite conseguenze in ordine alla liquidazione del tributo e sempre che la trasmissione al SdI avvenga prima della constatazione della violazione o dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche. Sarebbe una piccola variante rispetto alla attuale previsione contenuta nell’articolo 6, comma 1, che potrebbe mantenere intatta la sua efficacia con riferimento alla violazione sostanziale, vera, non a quella formale che non avrebbe prodotto alcuna conseguenza e causato alcun danno all’erario^[10]. La strada di fatto oggi intrapresa dall’Agenzia delle Entrate sembra che vada in questa direzione, speriamo che venga mantenuta e ufficializzata.

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Note

1. La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. ↑
2. L’Agenzia delle Entrate, nella circolare 180 del 10 luglio 1998 ha affermato il principio secondo cui “ai fini del ravvedimento, le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all’art. 12 del dlgs n. 472, per l’assorbente rilievo che le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli uffici o enti impositori, in sede di irrogazione delle sanzioni”, orientamento confermato anche nella circolare 42/E/2016, al paragrafo 3.1.1.. ↑
3. Sotto quest’ultimo aspetto si potrebbe pensare che il legislatore abbia previsto come fattispecie unitaria, generatrice della condotta omissiva, l’insieme congiunto delle violazioni inerenti “gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione”, ma quando nel prosieguo determina l’ammontare della sanzione in misura pari ad una percentuale “dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato” il dubbio viene, sia pure parzialmente, fugato. ↑
4. La sanzione e’ ridotta, sempreche’ la violazione non sia stata gia’ constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita’ amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore e’ stato commesso;b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;

   b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale e’ stata commessa la violazione ovvero, quando non e’ prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;

   b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;

   c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. ↑

5. Che potrebbe essere ridotta ad un terzo se il contribuente si avvalesse della possibilità offerta dall’articolo 16, comma 3, decreto legislativo 472/1997. ↑
6. Salva sempre l’opzione di attendere la irrogazione delle sanzioni, qualora il numero delle violazioni fosse elevato. ↑
7. “Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo” ↑
8. Articolo 12, comma 5, secondo periodo: “Se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento”. ↑
9. Eventualmente varrebbe quanto indicato in nota precedente. ↑
10. Ricordiamo il sempre attuale e disatteso articolo 6, comma 5-bis del Decreto legislativo 472/1997, che prevede: “Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo. “ ↑